Реализация имущества банкрота: о вычете «входного» НДС
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Реализация имущества банкрота: о вычете «входного» НДС». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
До 2015 года при продаже имущества при банкротстве НДС выплачивался в полном объёме. При этом компании-банкроты оформляли сделки, выставляли счет-фактуру, декларировали реализацию имущества, но налог не платили из-за отсутствия средств на счету. Поэтому статус налогового агента получали покупатели, которые должны были уплатить налог, а затем получить вычет, снизив базу для расчета.
Освобождение должника от обложения НДС, предусмотренное пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, применяется в случае вступления в законную силу решения арбитражного суда о признании должника банкротом. На это указал Минфин в Письме от 23.06.2016 № 03-07-11/36469.
Стоит также иметь в виду, что должник, его конкурсные кредиторы и уполномоченные органы вправе заключить мировое соглашение на любой стадии рассмотрения дела о банкротстве. После вступления в законную силу определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, согласно которому решение о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства не подлежат исполнению, у организации, в отношении которой арбитражный суд принял такое определение, не имеется оснований для исключения из объекта налогообложения операций по реализации имущества и (или) имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.08.2018 № 03-07-11/57364).
Дело № А27-11046/2017: берем на карандаш
Но есть одно дело, которое обращает на себя особое внимание – хотя бы потому, что передано на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ. Суть его в следующем.
Предприятие, признанное по Решению суда Кемеровской области от 30.06.2015 банкротом, осуществляет реализацию покупателям (юридическим лицам, а также напрямую «физикам») произведенную тепловую энергию – пар и горячую воду.
За II квартал 2016 года предприятие представило декларацию по НДС, согласно которой:
-
исчислен НДС с реализованной тепловой энергии;
-
исчислен «авансовый» НДС с полученных денежных средств;
-
восстановлен НДС;
-
принят к вычету «входной» НДС;
-
принят к вычету «авансовый» НДС, подлежащий вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг).
О налогообложении реализации конкурсной массы при банкротстве
В практике банкротств с 1992 г. существуют различные мнения заинтересованных сторон о моменте уплаты налогов, исчисленных в ходе конкурсного производства. Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» введены специальные правила уплаты налогов в отдельных стадиях банкротства. Правила Налогового кодекса РФ корректируются нормами специального неналогового закона. В то же время осталась неурегулированной проблема взыскания налоговых санкций в период конкурсного производства, судебная практика по которой весьма противоречива.
В конкурсном производстве исчисление налога и составление налоговой декларации не обусловливают его перечисление в бюджет, поскольку с момента признания организации банкротом исполнение обязательств должника допускается только в порядке, установленном ст. ст. 134 и 142 Закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Налоговые обязательства, возникшие до принятия арбитражным судом решения о признания организации банкротом, подлежат удовлетворению в претензионном порядке согласно реестру требований кредиторов в третью очередь. Налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникает после признания организации банкротом и открытия конкурсного производства, погашаются после всех требований 1 — 3-й очередей по реестру. Таким образом, правовое значение при банкротстве имеет дата наступления обязанности по уплате соответствующих сумм налога. Налоговые органы лишаются права взыскивать обязательные платежи в общем, бесспорном порядке и налоговые санкции в судебном. Следует соблюдать очередность взыскания.
В специальных законах могут устанавливаться исключения из общих правил взимания налогов и привлечения к налоговой ответственности. Нормы налогового законодательства должны применяться с учетом установленных исключений, даже если они содержатся в гражданском законодательстве. При этом налоговое законодательство не изменяется и не дополняется. Изменяются лишь принципы применения отдельных налоговых норм к организации, находящейся в процессе банкротства.
Согласно абз. 5 п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве только требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в конкурсном производстве, отнесены к текущим платежам. Обязательные платежи (т.е. налоги) в текущие обязательства, погашаемые вне очереди, не включены. Исключением являются единый социальный налог и страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, что особо оговорено п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве. Работодатель обязан производить указанные платежи, возложенные на него Налоговым кодексом РФ.
При перечислении в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, удержанных из заработной платы работников, должник выступает в качестве налогового агента. Поэтому установленная очередность платежей для должника не распространяется на случаи перечисления в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, который должен быть уплачен по мере выплаты заработной платы работникам. Соответствующие разъяснения даны в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 6 августа 1999 г. N 43 «Вопросы применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в судебной практике».
Налоги, связанные с реализацией конкурсной массы, и имущественные налоги относятся к требованиям, погашаемым после всех долгов по реестру в соответствии с п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве. В их число входят налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог, плата за загрязнение окружающей среды, а в случае применения организацией-банкротом специальных налоговых режимов — единый налог или единый налог на вмененный доход. Они уплачиваются в бюджет только после удовлетворения требований кредиторов 1 — 3-й очередей, заявленных в установленный срок.
После признания банкротом у организации существует обязанность исчисления и представления налоговых деклараций в случае возникновения объектов налогообложения. Уплата данных налогов в бюджет производится после погашения всех задолженностей по реестру, что в большинстве случаев нереально на практике. Предприятие потому и признано банкротом, что не может рассчитаться со всеми своими кредиторами. Следовательно, налоги не уплачиваются в бюджет, а только начисляются.
Законодатель определил момент перечисления налогов, исчисленных в ходе конкурсного производства, в бюджет после выплат кредиторам по реестру и таким образом технически обеспечил права социально незащищенных кредиторов первой и второй очередей. Это было действительно необходимо. В практике банкротств до 2002 г. имели место случаи, когда по причине уплаты текущих налоговых платежей, связанных с продажей имущества, предприятие-банкрот не могло удовлетворить даже требования кредиторов по возмещению вреда жизни и здоровью и по заработной плате.
В таблице приведены показатели по одному из таких должников. Налоговые платежи, обязанность по уплате которых возникла в конкурсном производстве, были списаны на основании инкассовых поручений налогового органа.
В связи с недостаточной квалификацией юристов должник не смог выиграть дело по возврату этих средств. В итоге не была погашена задолженность второй очереди по заработной плате при достаточности средств в конкурсной массе.
История взаимодействия банкротов с налогом на добавленную стоимость сложна и многообразна. Начнем с того, что до 01.01.2015 банкроты, как и все обычные налогоплательщики, по всем своим операциям должны были платить этот налог. Причем долгое время считалось, что, поскольку сделать это самостоятельно банкрот не в состоянии, при реализации им на территории РФ имущества и (или) имущественных прав налог должен уплатить налоговый агент. Ими до 01.10.2011 считались конкурсные управляющие (п. 4 ст. 161 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.10.2010 N ШС-37-3/14250@), а с 01.10.2011 налоговыми агентами назначили покупателей имущества банкротов (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).
Но все изменилось с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом». Из этого Постановления следовало, что установленный п. 4.1 ст. 161 НК РФ порядок нарушает очередность удовлетворения требований кредиторов банкрота. Таким образом, стоимость реализуемого имущества (имущественных прав) покупатель должен полностью (без удержания налога) перечислить продавцу (должнику или организатору торгов, а организатор торгов — должнику), а последний как налогоплательщик обязан перечислить налог в бюджет по итогам налогового периода. В дальнейшем с позицией Пленума ВАС согласились чиновники (Письма Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-15/26520, ФНС России от 10.07.2014 N ГД-4-3/13426@, от 29.01.2014 N ГД-4-3/1430@, от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12413@).
Все это привело к тому, что при реализации имущества и (или) имущественных прав банкротов налог в бюджет фактически не поступал, но их покупатели абсолютно законно пользовались налоговыми вычетами.
К слову, насчет законности данных вычетов специалисты высказывали некоторые сомнения, так как законодательно не был урегулирован вопрос о том, кто должен выставлять счет-фактуру от имени должника, признанного банкротом. Ведь по правилам п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Однако с момента открытия конкурсного производства полномочия руководителя прекращаются, а вся документация должника, а также его печати и штампы передаются конкурсному управляющему (ч. 2 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», далее — Закон N 127-ФЗ). Следовательно, руководитель и главный бухгалтер организации счет-фактуру подписать уже не могут. Конкурсный управляющий осуществляет полномочия руководителя должника, но лишь в том объеме, который установлен Законом N 127-ФЗ (ч. 1 — 3 ст. 129 данного нормативного акта). Право выставлять счета-фактуры от имени должника прямо не было предоставлено конкурсному управляющему.
Но арбитражные суды не поддержали эту точку зрения (см., например, Постановление ФАС УО от 03.07.2014 N Ф09-3465/14 по делу N А50-22241/2013). Финансисты были вынуждены согласиться с тем, что покупатель при приобретении имущества у должника имеет право на вычет на общих основаниях (Письмо Минфина России от 03.06.2014 N 03-07-15/26520).
Какое имущество попадает под реализацию?
Все имущество должника, которое было приобретено до или после вынесение решения о реализации составляет конкурсную массу, то есть сумму всего, что будет выставлено на торги. Но статья 446 ГПК РФ предусматривает имущество на которое не может быть наложено взыскание:
-
единственное жильё, земельный участок на котором оно находится;
-
предметы быта, домашней обстановки если они не считаются предметами роскоши;
-
инструменты необходимые для осуществления профессиональной деятельности, мелкий и крупный рогатый скот, другие сельскохозяйственные животные и постройки в которых они содержатся, семена необходимые для посевных работ;
-
продукты питания и денежные средства в размере не более прожиточного минимума должника и лиц находящихся на его иждивении;
-
топливо, необходимое для приготовления пищи и отопления жилого помещения;
-
имущество связанное с организацией быта должника — инвалида;
-
призы, государственные награды;
Как стало в 2021 году
Точку в вопросе поставил КС в Постановлении от 19 декабря 2019 г. № 41-П. Он велел устранить неопределенность. До внесения правок в НК РФ банкроты должны были выставлять счета-фактуры по продажам своей продукции с выделенным суммой НДС, а покупатели были вправе принимать налог к вычету.
С 1 января 2021 года банкроты не должны начислять НДС при реализации любых своих активов. Такую поправку в подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ внес Федеральный закон от 15 октября 2021 г. № 320-ФЗ. Освобождение касается не только имущества, отнесенного к конкурсной массе, но и товаров, работ, услуг, которые банкроты реализуют в процессе текущей деятельности.
Таким образом, с 2021 года не облагается НДС продажа (подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ):
- любых товаров и продукции банкрота (как вошедших, так и не вошедших в конкурсную массу);
- работ и услуг банкрота.
Это значит, что по отгрузкам с 2021 года счета-фактуры с НДС банкрот выставлять не должен (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК). А покупатель не сможет принять налог к вычету, даже если банкрот выставит счет-фактуру с выделенным НДС.
Какие риски существуют при перечислении НДС предприятием-банкротом в бюджет РФ?
Учитывая позицию ВАС, платить НДС необходимо строго в порядке очереди, как то определяет Закон о банкротстве и разъяснено в постановлении.
При перечислении НДС покупателем вне очереди или не в бюджет государства, инспекция имеет право назначить штраф в размере 20% от суммы НДС.
Постановление Пленума ВАС №11 выносит новые требования к координации между банкротом и продавцом прав на имущество. В договорах купли- продажи необходимо указывать , что от покупателя банкрот имеет право требовать уплаты всей суммы по сделке, а так же и НДС.
В целом, данные требования к покупателям имущества предприятий-банкротов являются основными и, при условии строгого соблюдения всех нормативно-правовых актов, налоговые органы примут все перечисления к зачету.
Особенности уплаты НДС при реализации имущества, включенного в конкурсную массу
Активы, включенные в конкурсную массу, облагаются НДС (в том числе и недвижимость должника). Предприятие обязано уплатить его до 25 числа месяца, который следует за отчетным периодом.
«Предприятие-банкрот, являясь подрядчиком, занималось строительством зданий для заказчиков. Часть объектов – самострой. Недвижимость этого типа переходит к заказчику только после признания судом права на самовольную постройку. При этом объектом обложения НДС она становится с момента ее отражения на бухгалтерском балансе в качестве основного средства».
Следует упомянуть и практику применения права налогового вычета. Формальный подход к НК РФ подразумевает регламентированный срок давности представления документов для получение этой льготы – не более 3 лет. Иногда суд идет навстречу должнику и принимает соответствующие бумаги до окончания реального периода уплаты налога. При этом срок давности может превысить формальный.
Итоги и последствия реализации
После окончания процедуры вы свободны от кредитов, но:
- если в течение 5 лет соберетесь за новым кредитом, займом, ипотекой обязаны уведомить банк, что стали банкротом в таком-то году. Давать ли кредит банкроту решает финорганизация, обычно первые пару лет одобряют только микрозаймы;
- вы не сможете быть генеральным директором в фирме, входить в совет акционеров 3 года, не станете директором банка 10 лет. В остальном ограничений по карьере и профессиям нет — можно быть бухгалтером, учителем, кассиром, инкассатором, судебным приставом или менеджером. Если вы начнете хорошо зарабатывать — банкротство не возобновят и не пересмотрят. Что списано — то списано.
Норму подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ ввел в действие с 01.01.2015 Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ. Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не признаются объектом обложения НДС.
Однозначно применяется эта норма к реализации должниками конкурсной массы: НДС не возникает.
Эта норма не освобождает от НДС услуги и работы, которые продолжает оказывать банкрот в текущей деятельности. В ней говорится только о товарах (и то только о тех, что составляют конкурсную массу). Об услугах речи вообще нет, и о работах тоже.
Работы и услуги, оказываемые банкротом в «продолжающейся» деятельности, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Как проводятся аукционы по банкротству?
В соответствии с Гражданским кодексом РФ, аукцион представляет собой форму торгов, победителем в которых признается лицо, предложившее наиболее высокую цену за лот. Аукционы по банкротству организуются в соответствии с положениями Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Эта процедура проводится в электронном виде на электронной площадке. По сути, торги являются завершающим этапом в процедуре банкротства, в рамках которого осуществляется реализация имущества, входящего в конкурсную массу должника.
Если мы говорим про банкротство, то здесь аукцион обычно проходит в три этапа: первоначальные торги, повторные торги и торги, которые проводятся в форме публичного предложения.
На первоначальных торгах цена устанавливается в соответствии с рыночной стоимостью этого имущества. Например, если это жилое помещение, то цена будет равна его кадастровой стоимости либо цене, установленной привлеченным арбитражным управляющим специалистом — оценщиком. Если предмет торгов — дебиторская задолженность, то цена имущества на первоначальных торгах будет равна размеру данной задолженности, — пояснила эксперт юридической фирмы GRATA International Жанна Жигалова.
В случаях, когда имущество не заинтересовало покупателей в ходе первого этапа торгов, цену на него снижают на 10%. Если же имущество опять никто не купил, на этапе публичного предложения цена имущества снижается каждый определенный промежуток времени (как правило, это неделя). Однако всегда есть цена отсечения, ниже которой имущество не может быть продано. На данном этапе стоимость лота может снизиться на 90% от начальной цены лота.
Суть публичного предложения состоит в том, что через определенные промежутки времени организатор торгов снижает начальную цену лота (которая изначально устанавливается не ниже той, что была на втором этапе) на определенную величину. И победителем будет тот, кто первым подал заявку за предложенную цену. Если никто не купил лот в определенный интервал времени — организатор снижает цену. Если два участника подали заявку в один и тот же временной интервал, но предложили разную цену, победителем считается тот, кто предложил наиболее высокую цену. А если цену предложили одинаковую — выигрывает тот, кто предложил первым, — уточнил юрист юридической службы «Единый центр защиты» Илья Артемьев.
Что нужно знать, покупая имущество на торгах?
Подготовка к покупке на аукционе и выбор лота зависит от целей приобретения имущества. Для новичка, который при этом не намерен ограничиваться разовым участием в торгах, а планирует заработать, специалисты советуют отказаться от приобретения сложных, дорогостоящих и непонятных с юридической или маркетинговой стороны лотов. Также не стоит выбирать имущество, которое находится от вас слишком далеко, например в другом регионе. На первом этапе имеет смысл отдать предпочтение относительно недорогим товарам, которые не будут нести для вас значительных финансовых рисков.
Специалист юридической службы «Единый центр защиты» отметил, что торги могут скрывать всевозможные подводные камни: лоты нередко имеют различные обременения или являются не свободными от притязаний третьих лиц (что бывает, например, когда не было реализовано право преимущественной покупки доли в праве собственности иными сособственниками).
Сюда же можно отнести и возможную недобросовестность арбитражных управляющих, что тоже нужно анализировать, привлекая к процессу выбора и покупки лота юриста, особенно на первых порах, — сообщил Илья Артемьев.
Главной ошибкой новичков в торгах, по словам специалиста по банкротству Жанны Жигаловой, является то, что они смотрят исключительно на цену имущества, а не на его характеристики. Также впервые участвующие в аукционах граждане часто ошибаются при внесении задатка или и вовсе о нем забывают.
Покупая имущество на торгах, гражданин должен быть осведомлен о характеристиках имущества, их можно запросить у арбитражного управляющего, направив ему на электронную почту специальное письмо. Также необходимо изучить правила площадки, в частности по внесению задатка и оформлению заявлений на участие. На сегодняшний день, существует много курсов, которые учат правилам участия в торгах в банкротстве, но, к сожалению, они не дают полного объема материала и не учат навыкам участия, поэтому все познается только на практике, — констатировала юрист.
Илья Артемьев также указал на многочисленные ошибки новичков, приводящие к отсутствию желаемого результата и потере времени. Помимо неподготовленности участника, проигнорировавшего изучение теоретических основ процедуры и подготовки необходимых документов, эксперт назвал спешку и необдуманность действий конкурсанта.
И, наконец, фатальным может оказаться чрезмерное доверие и уверенность в том, что закон защитит от мошенников. Получение полных знаний об участниках процедуры и их роли позволит избежать корыстного обмана. К примеру, распространенным является ситуация, когда некоторые недобросовестные участники начинают требовать отступные за свой уход с торгов. Новички зачастую соглашаются на такую авантюру, желая беспрепятственно выкупить лот, — подытожил юрист.
Вспоминаем, с чем связано появление «льготы» для банкротов
Имеющиеся у банкротов деньги должны идти на погашение обязательств перед кредиторами в строгом соответствии с очередностью платежей. Требования об уплате налогов относятся лишь к четвертой очереди (самой последней) . Это означает, что если у организации-банкрота появились деньги (к примеру, выручка от реализации продукции, товаров, основных средств и иного имущества), то они пойдут сначала на погашение долга перед управляющим, долгов по зарплате, по коммунальным платежам и т. д. И только если после этого что-то останется, бюджет сможет получить свой НДС.
Чтобы оградить бюджет от потерь, долгое время в Налоговом кодексе было закреплено, что покупатель (за исключением физических лиц — непредпринимателей) сам в качестве налогового агента должен уплатить в бюджет НДС, исчисленный с проданных ему банкротом товаров . Покупатель имел право на вычет НДС, но он сам должен был уплатить этот налог в бюджет, а продавцу должен был перечислить стоимость имущества за вычетом налога.
Однако Высший арбитражный суд решил, что прописанный в НК порядок приводил к тому, что НДС вообще не попадал в конкурсную массу и без всякой очередности поступал в бюджет. Чего быть не должно: продавец-банкрот должен был получать все деньги от покупателя за реализованные товары, в том числе и НДС .
Налоговая служба признала правоту Пленума ВАС, выпустив в 2013-2014 гг. несколько разъяснений о том, что при реализации имущества банкротов НДС должен исчислять и уплачивать продавец-банкрот, а не покупатель .
А с 2015 г. законодатели решили устранить противоречие между НК и Законом о банкротстве, сняв с покупателей обязанности налоговых агентов и в то же время избавив банкротов от уплаты НДС. Из объекта налогообложения теперь исключены операции по реализации имущества и имущественных прав.
Это означает, что, если имущество или имущественные права реализованы начиная с 1 января 2015 г., облагаться НДС они не должны. Следовательно, если в 2014 г. или ранее был получен аванс от покупателя вместе с выделенной суммой НДС, в накладной, составляемой в этом году, такого налога быть уже не должно. В связи с этим нужно внести изменения в договор, к примеру увеличить количество поставляемого товара на ту сумму, которая ранее была уплачена в качестве НДС.
Однако, несмотря на внесенные поправки, спорные вопросы остались.
Про НДС с реализации работ и услуг законодатели забыли
По действующей норме не признается объектом обложения НДС реализация имущества и имущественных прав должников, признанных банкротами . А как быть, если банкрот оказывает услуги или выполняет работы? В частности, нужно ли облагать НДС арендную плату за сдаваемые банкротами помещения? Если дословно читать НК, получается, что работы и услуги под освобождение не подпадают. Ведь они к имуществу не относятся. И косвенное подтверждение этому есть в разъяснении ФНС, относящемся к ранее действовавшей редакции п. 4.1 ст. 161 НК (где также не было указания на реализацию работ и услуг банкрота) .
Налоговая служба сделала вывод, что при предоставлении услуг по сдаче в аренду нежилых помещений организация, признанная банкротом, должна была самостоятельно уплачивать НДС в бюджет .
Так что и новая норма, не признающая объектом обложения НДС реализацию имущества и имущественных прав банкротов, по всей видимости, не распространяется на реализацию ими работ и услуг.
Если законодатели хотят, чтобы у банкрота любая реализация не облагалась НДС, потребуется внести новые поправки в Налоговый кодекс.
* * *
Обратите внимание: если в организации введено внешнее управление, это не означает, что она признана банкротом . Следовательно, такие организации должны начислять НДС при продаже своего имущества.