Бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению земельных участков
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Бухгалтерский и налоговый учет операций по приобретению земельных участков». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Земельные участки относятся к недвижимому имуществу и передаются в собственность покупателя по договору купли-продажи недвижимого имущества (ст. 130, п. 1 ст. 549 ГК РФ). Оформляется такая передача передаточным актом (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество уплачивается государственная пошлина (пп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Земельные участки: особенности учета
Если земельный участок соответствует критериям, поименованным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее — ПБУ 6/01), то он принимается организацией к учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение земельного участка (п. 8 ПБУ 6/01). Государственная пошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка, если она уплачена до принятия земельного участка на учет в качестве объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). При этом субъекты малого предпринимательства могут включать пошлину и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта ОС, в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены (п. 8.1 ПБУ 6/01).
Дожидаться государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок, чтобы принять его к учету в качестве объекта основных средств, совсем не обязательно (п. 4 ПБУ 6/01, п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). Если пошлина уплачивается уже после принятия земельного участка на учет, то затраты на ее уплату могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов, в зависимости от назначения использования земельного участка (п.п. 4, 5, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» — ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
Земельный участок: бухгалтерский и налоговый учет
Для учета земельного участка в бухучете, предусмотрен 08 счет, к которому открывается соответствующий субсчет. Он открывается по каждому новому объекту. На нем отражаются затраты, которые увеличивают стоимость объекта. Проводки при этом будут следующими:
| Хозяйственные операции | Д | К |
| Приобретен земельный участок | 08.1 | 60 |
| Отражены посреднические услуги, а также госпошлина | 08.1 | 76 |
| Земельный участок отражен в учете как ОС | 01 | 08.1 |
| Если земельный участок приобретается с целью перепродажи | 41 | 60 |
| Отражение выручки от реализации, если участок был приобретен с целью перепродажи | 62 | 91(90) |
| Списание стоимости участка | 91(90) | 01(41) |
| Отражение прочих расходов на реализацию участка | 91(90) | 76,60 |
Реализация земельных участков
Прибыль (убыток) от реализации ранее приобретенной муниципальной или государственной земли определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права.
Согласно пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ полученный налогоплательщиком убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного налогоплательщиком, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ (напомним, что данной нормой определены варианты налогового учета земельных расходов), и фактического срока владения этим участком. При внимательном прочтении данной нормы возникает ряд вопросов.
Во-первых, как могут определить срок списания налогоплательщики, принявшие в учетной политике вариант списания расходов в размере, не превышающем 30% от налоговой базы предыдущего периода. В таком случае налогоплательщик не сможет соблюсти требование равномерности включения убытка в состав расходов.
Во-вторых, как исчислять срок списания убытка для налогоплательщиков, закрепивших в учетной политике равномерный способ признания затрат по приобретению земли: за минусом или с учетом фактического срока владения земельным участком.
Можно предположить, что в первом случае налогоплательщики смогут без налоговых рисков списывать убыток от реализации в размере 30% налоговой базы в таком же порядке, как расходы на его приобретение до реализации. В свою очередь налогоплательщики, применяющие первый вариант учета, смогут «безопасно» определить срок списания убытка как разницу, а не сумму сроков.
Если реализация земельного участка происходит вместе с реализацией зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, то прибыль (убыток) от реализации такого имущества принимается для целей налогообложения в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Напомним, что операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Пример 2. За основу принимаем данные примера 1. Предположим, что в конце 2007 г. ООО «Краскор» приняло решение реализовать земельный участок по цене 600 000 руб. Финансовый результат от реализации земельного участка для целей налогообложения будет определен по формуле:
Цена реализации — (Затраты на приобретение — Учтенные расходы в налоговом учете до реализации). Его сумма составит 340 000 руб. [600 000 — (500 000 — 240 000)].
ФСБУ 25/2018 и земли для геологоразведки
Стандарт не применяется в отношении земельных участков, которые передаются в аренду или субаренду для геологоразведки. Правило актуально для всех сторон договора. Если арендатор по первичному договору указанной деятельностью не занимается, но сдает землю в субаренду геологоразведочной компании, стандарт учета не применяется всеми сторонами: арендодателем, арендатором, субарендатором.
Нередко в субаренду сдается часть участка. Если субарендатор занимается геологоразведкой, а арендатор – нет, договор считается комбинированным. В отношении учета субаренды земли ФСБУ 25/2018 не применяется. Аренда остальной части участка учитывается в обычном порядке, как раз с использованием норм и правил упомянутого стандарта.
Как учитывать аренду и субаренду участка для геологоразведки? Используйте МСФО (IFRS) 16.
В большинстве случаев право пользования активом (ППА) при аренде земли амортизируется в течение срока аренды. Если цели использования объекта у арендатора совпадают с целями использования собственных участков, ППА не амортизируется. То же самое касается аренды в целях инвестирования.
Важно: арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА. Это касается аренды земли и других похожих активов. Такое требование выдвигает ФСБУ 25/2018. Если схожие по характеру использования активы не амортизируются, не амортизируется и право пользования арендованной землей.
Если земля признается объектом инвестирования, ППА переоцениваются на каждую отчетную дату вместе с инвестиционной недвижимостью. Уценка, дооценка включаются в финансовый результат (ФСБУ 6/2020).
Амортизация ППА обязательна, если объект аренды используется для собственных нужд, будь то строительство производственного здания или, например, выращивание сельскохозяйственных культур. Правда, механизм погашения стоимости ППА стандартами бухучета не уточняется. Нет отдельных норм на этот счет и в МСФО (IFRS) 16. Минфин официальных разъяснений тоже пока не давал. Все, что есть, это позиция Центробанка. Регулятор указывает на то, что срок полезного использования земли как объекта не ограничен. Срок использования актива ограничивается сроком аренды. Соответственно, амортизация ППА начисляется, пока действует договор с арендодателем (письмо ЦБ №17-1-2-6/865 от 24.10.2019).
ФСБУ 25/2018 (п. 17) определяет порядок погашения стоимости ППА посредством амортизации. Что касается срока полезного использования, он может не совпадать со сроком действия договора аренды. Более короткий срок амортизации – обычное дело. Больше он может быть только в одном случае, когда после окончания договора аренды арендатор получает землю в собственность.
Амортизация ППА отражается в учете проводкой Дт20 (23, 25, 26, 91.2, 08) Кт 02.
Стоимость зависит от качества бланков и срочности выполнения. Наши расценки вполне доступны, в чем предлагаем убедиться покупателям самостоятельно. Средняя стоимость образовательных бумаг, изготовленных на бланках ГОЗНАК, находится в диапазоне 17-20 тысяч рублей. На сумму влияет, нужен клиенту красный диплом или обычный, выбрал он документ об окончании ПТУ или доктора наук.
Если провести несложный сравнительный анализ между ценой купленного документа и величиной тех затрат, которые несет студент очной формы обучения в Вузе, можно заметить – разница составляет десятки раз. За шесть лет учебы приходится заплатить сотни тысяч рублей, а еще нужно все это время питаться и одеваться, нести транспортные расходы и покупать канцтовары. Покупка готового диплома обходится дешевле, ведь его цена его равна одной заработной плате за месяц, а изготовление занимает пару дней.
Также в большинстве учебных заведений используются устаревшие программы обучения, и студентам на первых курсах дают много теоретических знаний, напрямую не связанных с выбранной профессией. Учеба растягивается на несколько лет вместо того, чтобы дать нужную информацию и за кратчайшие сроки подготовить молодого специалиста. Так для чего впустую расходовать столько денег, сил и времени, если можно купить диплом?
Упрощение принятия к учету земельных участков в «1С:Бухгалтерии 8»
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) затраты по приобретению организацией земельных участков учитываются на субсчете 08.01 «Приобретение земельных участков».
В «1С:Бухгалтерии 8» аналитический учет затрат на приобретение земельных участков и затрат на приобретение объектов основных средств отличается (используются разные субконто). Поэтому до недавнего времени приобретение и принятие к учету земельных участков в программе можно было оформить только документами Поступление (акт, накладная) с видом операции Объекты строительства и Принятие к учету ОС с видом операции Объекты строительства (вид операции Оборудование для земельных участков не годится). Такая особенность иногда смущала пользователей.
Начиная с версии 3.0.65 «1С:Бухгалтерии 8» в учете земельных участков произошли изменения:
1. К счету 08.01 добавлены субсчета третьего порядка:
2. В документе Поступление (акт, накладная) появился новый вид операции Приобретение земельных участков.
Субсчет 08.01.1 «Приобретение земельных участков с доп. расходами» предназначен для учета затрат по приобретению организацией земельных участков, в том числе с учетом возможных дополнительных расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов. Аналитический учет ведется по приобретаемым участкам (субконто Объекты строительства) и видам затрат (субконто Статьи затрат). Каждый приобретаемый земельный участок отражается в справочнике Объекты строительства.
Проводки с использованием субсчета 08.01.1 формируются автоматически при записи документов:
Таким образом, субсчет 08.01.1 является «преемником» счета 08.01, использующегося в предыдущих версиях программы, и применяется в «традиционных» сценариях работы с земельными участками.
Быстрый доступ к данному виду документа поступления осуществляется из раздела ОС и НМА по гиперссылке Приобретение земельных участков.
Вид операции Приобретение земельных участков предназначен для одновременного отражения поступления и принятия к учету земельных участков, первоначальная стоимость которых формируется без дополнительных расходов на их приобретение (например, без учета уплаченной государственной пошлины).
Форма документа Приобретение земельных участков максимально упрощена, поскольку для земельных участков не требуется указывать способ отражения расходов по амортизации, амортизационную группу, срок службы, ставку НДС и счет-фактуру от поставщика. В табличной части нужно указать лишь наименование приобретенного объекта и его стоимость (рис. 1).
Особенности бухгалтерского учета земельных участков
Порядок оформления операций с землей регламентируется положениями гл. 17 ГК РФ, нормами ЗК РФ и НК РФ, а также ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н).
Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК РФ). Нотариально заверять договор не нужно. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК РФ). Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет (ст. 37 ЗК РФ).
Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц — 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК РФ).
Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (п. 5 ПБУ 6/01). Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:
При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Продажа земли не является объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н).
Также компания может получить землю:
Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 (п. 52 Методических указаний по бухучету ОС, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
Земельные участки не амортизируются ни в БУ, ни в НУ (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Иной способ включения трат на покупку земли в расходы компании отсутствует (постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 14231/05).
Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 31 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК РФ).
В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос- или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ):
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Использовать землю можно только в соответствии с видом разрешенного использования, приведенным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ).
Земельный участок является объектом обложения земельным налогом. Подробнее о порядке его уплаты читайте в этой статье.
Учет земельного участка в бухгалтерском учете
Основными нормативно-правовыми актами, регулирующими операции с землей, являются Земельный и Гражданский Кодексы, Закон № 122-ФЗ от 21.07.97 г. Бухучет земли имеет отличия в зависимости от приобретения участков различного характера – сельскохозяйственных, находящихся в госсобственности, принадлежащих физическим или юридическим лицам и пр. При этом госсобственность подразделяется на:
- федеральную (собственность России);
- региональную (собственность субъектов).
Согласно ст. 130 п. 1 ГК и п. 5 ПБУ 6/01 земля относится к недвижимым имущественным объектам. В соответствии с ПБУ 6/01 и Методическим указаниям, утвержденным приказом № 91н от 13.10.03 г., предприятия вправе принимать к учету те объекты основных средств, права на которые прошли процедуру государственной регистрации. Учет земли в бухгалтерском учете осуществляется при выполнении следующих условий:
- Участок приобретается для сдачи в аренду или использования в деятельности компании.
- Срок эксплуатации превышает 12 мес.
- Не предназначается для перепродажи – если планируется реализация, следует отразить землю на сч. 41.
- Ожидается получение дохода от покупки участка.
Бухгалтерский учет земельного участка
Теперь возникают вопросы: как бухгалтеру отразить в учете приобретение земли? Является ли земельный участок основным средством? Да, является, согласно п.5 ПБУ 6/01, причем независимо от его стоимости. Даже если будет стоить ниже лимита стоимости основных средств, все равно будет являться ОС.
Особенностью земли является то, что она со временем не теряет своих потребительских свойств, поэтому для нее не устанавливается срок полезного использования и амортизация не начисляется.
Аналитический учет на 08 счете должен вестись по каждому приобретаемому земельному участку.
Как любое основное средство, приобретенное за плату, земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с его приобретением. В нашем случае это затраты на агенство недвижимости:
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 152 542, 37 руб. — отражены услуги агенства недвижимости за приобретение земельного участка на основании акта оказанных услуг.
Дебет 19 Кредит 60 — 27 457,63 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная агентством недвижимости на основании счета-фактуры.
Дебет 08-1 «Приобретение земельных участков» Кредит 60 — 1 600 000 руб. — отражена сумма покупки земельного участка на основании акта приемки-передачи.
Таким образом на счете 08-1 сформировалась первоначальная стоимость земельного участка в размере 1 752 542,37 рубля. Когда можно переводить объект на 01 счет, до или после госрегистрации?
Если первоначальная стоимость сформирована и объект готов к эксплуатации, то не дожидаясь госрегистрации ОС, надо переводить в состав основных средств на 01 счет, но с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.
Дебет 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — Кредит 08-1 «Приобретение земельных участков» — 1 752 542 рубля. — акт-передачи по форме ОС-1.
После прохождения госрегистрации:
Дебет 01.1 «Земельные участки» Кредит 01.2 «Земельные участки, не прошедшие госрегистрацию» — 1 752 542 рубля.
Продажа земельного участка проводки в бухучете
Фактическая передача земельного участка состоялась в мае 2015 года. Переход права собственности зарегистрирован в июне 2015 года. По данным бухгалтерского и налогового учета стоимость земельного участка составляет 1 207 500 руб. В учете бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.
Май 2015 года: Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01– 1 207 500 руб. – отражено выбытие земельного участка до перехода права собственности. Июнь 2015 года: Дебет 91-2 Кредит 45– 1 207 500 руб.
– отражена в составе прочих расходов стоимость земельного участка; Дебет 76 Кредит 91-1– 1 600 000 руб. – отражена в составе прочих доходов сумма компенсации (возмещения) за изъятие. Для целей налогового учета организация отразила выбытие земли как обычную реализацию. В налоговом учете налогооблагаемая прибыль от реализации земельного участка составила 92 500 руб. (1 300 000 руб. – 1 207 500 руб.).
Получить его может не только собственник, но и правообладатель (пользователь). Размер возмещения, сроки передачи земельного участка и другие условия изъятия оговариваются в соглашении с собственником земли. Размер возмещения включает:
- рыночную стоимость земельного участка;
- рыночную стоимость недвижимости на этом земельном участке;
- сумму убытков, причиненных изъятием (в т. ч. упущенную выгоду).
Такой порядок установлен статьями 279 и 281 Гражданского кодекса РФ, 56.8 и 56.9 Земельного кодекса РФ. Списывайте земельный участок с учета на дату прекращения права собственности на него. Балансовую стоимость земельного участка при его списании отразите в составе прочих расходов, а полученное за него возмещение – в составе прочих доходов. Такой вывод следует из пункта 12 ПБУ 9/99, пункта 16 ПБУ 10/99, пункта 31 ПБУ 6/01.
По налогу на добавленную стоимость
С 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) не являются объектом налогообложения по НДС. Так сказано в пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ.
Еще один момент, на который стоит обратить внимание, — это восстановление НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка. Дело в том, что если земельный участок был приобретен до 1 января 2005 г., то в отношении него был уплачен НДС, который мог быть принят к вычету (см., например, Письма ФНС России от 13 января 2005 г. N 03-04-11/03, Минфина России от 4 февраля 2005 г. N 03-04-11/14).
Однако при продаже части земельного участка после 1 января 2005 г. возникает вопрос: нужно ли восстановить НДС в сумме, соответствующей стоимости проданной части земельного участка?
Заметим, что в редакции гл. 21 Налогового кодекса РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., не было норм о восстановлении НДС в случае, когда имущество изначально приобреталось для облагаемых НДС операций, а затем его назначение менялось.
Однако несмотря на это, налоговики, ссылаясь на п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, требовали восстанавливать налог на добавленную стоимость. Их поддерживали и специалисты Минфина России.
Правда, судьи не всегда соглашались с таким мнением чиновников (Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. N 7473/03).
А следовательно, основываясь на точке зрения судей, можно сделать вывод, что если весь земельный участок приобретался для использования в операциях, облагаемых НДС, но в последующем часть участка была продана, то оснований для восстановления НДС нет.
Однако такую позицию, по всей видимости, придется отстаивать в суде. Заметим, что все вышесказанное относилось к ситуации, когда продажа части земли была в 2005 г.
Дело в том, что теперь из п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ явно следует, что НДС нужно восстановить при дальнейшем использовании основных средств в операциях, не признаваемых объектом налогообложения.
Это означает, что при продаже части земли в 2006 г. НДС в соответствующей доле нужно восстановить. И восстановить налог следует в период такой реализации, а его сумму учесть в составе прочих расходов.
Учет земельного участка в бухгалтерском учете
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»,
1950 руб.
удержан НДФЛ с доходов физического лица.
На практике случается, что бухгалтер по какой-либо причине не отразил арендованные средства в забалансовом учете, после чего предприятие пытаются привлечь к ответственности. В такой ситуации стоит принять во внимание арбитражную практику. В частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2004 N Ф04-6301/2004(А75-4445-14), в котором суд пришел к выводу, что стоимость полученных ценностей не формирует ни актив, ни пассив баланса, не является доходом либо расходом предприятия. Соответственно, неотражение арендованных основных средств в забалансовом учете не свидетельствует о совершении налогового правонарушения в виде грубого нарушения правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения. Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2008 N А19-566/08-20-Ф02-3528/08 и др.
В связи с тем что со временем земельный участок не теряет своих потребительских свойств, земля не подлежит амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, переносить стоимость этого участка на расходы через амортизационные отчисления нельзя. Возникают вопросы: каким образом учесть в расходах для целей налогового учета стоимость земельного участка и можно ли вообще это сделать? В Налоговом кодексе нет четкого ответа, Минфин выпустил ряд писем, где высказано мнение, что затраты на покупку земли не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Арбитражная практика по данной проблеме достаточно противоречива. В связи с этим предлагаем вашему вниманию краткий обзор минфиновских писем и постановлений арбитражных судов на эту тему.
Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
В ст. 270 НК РФ не содержится прямых запретов на включение земельных участков в расходы для целей налогообложения прибыли. Лишь п. 49 ст. 270 НК РФ не признает в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, при соблюдении критериев признания расходов затраты на приобретение земельных участков можно учесть при расчете налога на прибыль, а период списания таких затрат отразить в учетной политике исходя из принципа равномерности признания расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Однако Минфин России в Письмах от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, пользуясь теми же нормами НК РФ, сделал другой вывод. Перечень расходов, установленных ст. 270 НК РФ, является открытым. Налогоплательщик осуществляет текущие затраты и затраты, связанные с капитальными вложениями. Расходы капитального характера не уменьшают налоговую базу. Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, не уменьшают налоговую базу.
В арбитражной практике были случаи, когда суды не соглашались с подобным утверждением (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)), в котором, в частности, говорится, что «поскольку земельный участок приобретен для размещения административных объектов, у налогоплательщика имелись правовые основания для отнесения платы за землю на затраты производства.
Глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено.
…расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ, и соответственно не подлежит применению в данном случае ст. 270 НК РФ».
Некоторые специалисты высказывают мнение, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на покупку имущества, которое не признается амортизируемым, полностью включаются в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (об этом также говорится и в вышеупомянутом Постановлении ФАС ЗСО).
Подобное мнение высказано и в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16. Приобретенные земельные участки были приняты на учет в составе основных средств по акту приема-передачи с присвоением инвентарного номера. Общество приобрело земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера. Расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ. Стоимость участка включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЦО от 02.09.2005 N А36-482/2005.
Однако Минфин не согласен и с этим подходом. В Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 сделаны следующие выводы. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия «введение земельных участков в эксплуатацию», поэтому принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено.
Следует отметить, что в отдельных случаях суды поддерживают налоговые органы. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7 говорится, что нормы ст. 254 НК РФ не применимы к расходам налогоплательщика на приобретение основных средств, таким образом отвергнув возможность признания этих затрат в качестве материальных расходов. Вместе с тем суд указал, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, можно учесть при их реализации, то есть в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Тот же ФАС УФО в Постановлении от 15.03.2005 N Ф-09-756/05-АК указал, что поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы. Что касается положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то в отношении затрат на приобретение земельных участков, являющихся долгосрочным активом организации, невозможно определить период их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли.
Высказал свое мнение по данному вопросу и Высший Арбитражный Суд, встав на сторону чиновников. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 был сделан вывод, что расходы на приобретение земельного участка (даже при условии его приобретения вместе с расположенным на нем зданием) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование своей позиции суд привел следующие аргументы:
«Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст.
Документальное оформление
Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).
Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:
- Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
- Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
- Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств».
Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.
Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.
На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.
Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки
Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76. Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:
- Дт 68 Кт 51 — оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;
- Дт 08 Кт 68 — пошлина включена в первоначальную стоимость земли.
Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС — он будет оставаться на счете 08. По окончании строительства бухгалтер сделает запись:
- Дт 76 Кт 08 — передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.
Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:
- Дт 01 Кт 08 — земельный участок принят в состав ОС.
При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ — нет. Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:
- Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,
Z — первоначальная стоимость участка;
n — число лет списания расхода на покупку земли.
Продажа земли оформляется записями:
- Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 — списана стоимость земли;
- Дт 62 Кт 91 — отражена выручка от продажи;
- Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» — отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.
Напоминаем, что реализация земли НДС не облагается.
При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:
- Дт 75 Кт 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;
- Дт 08 Кт 75 — получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;
- Дт 01 Кт 08 — земля принята к учету как объект ОС.
Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:
- Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» — отражена задолженность по вкладам в УК;
- Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 — внесен участок в качестве вклада в УК.
Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).
Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:
- Дт 08 Кт 83 — получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;
- Дт 08 Кт 98 — получен участок безвозмездно от иных лиц;
- Дт 08 Кт 01 — земельный участок введен в эксплуатацию;
- Дт 98 Кт 91 — признан доход от безвозмездного получения земельного участка.
Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:
- Дт 91 Кт 01 — отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.
Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК РФ). Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):
- Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.
При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:
- Дт 08, 10, 41 Кт 60 — поступили ценности по договору мены;
- Дт 62 Кт 91— отражен доход от передачи земли по договору мены;
- Дт 91 Кт 01 — списана стоимость переданного земельного участка;
- Дт 60 Кт 62 — полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.
Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.
В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК РФ). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка. Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК РФ). На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:
- Дт 91 Кт 01 — выбытие земельного участка;
- Дт 76 Кт 91 — в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.