Дело святое: как правильно учесть представительские расходы
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Дело святое: как правильно учесть представительские расходы». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Налоговый кодекс утверждает: если бизнес хочет отнести затраты на встречу, собрание или другое мероприятие к представительским, оно должно проходить в формате «официального приёма и обслуживания». Но что конкретно понимать под таким событием, закон не поясняет.
Порядок учета представительских расходов
В представительские расходы включают следующие виды затрат:
- По организации официального приема, прем не будет иметь значение время и место проведения приема. Прием может проходить как в самой организации, так и в каком-либо ресторане, как в дневное, так и в вечернее время. Исключения в данном случае составляют развлекательные организации. В это же группу относят и затрат на покупку алкоголя для приема.
- Трансфер до места приема и обратно.
- На буфет.
- По услугам переводчика, если он не состоит в штате компании.
Следующие виды затрат не могут быть приняты к учету для целей налогообложения:
- По организации развлечений и отдыха, в то числе экскурсии, посещение театров, сауны, выезд на природу и т.д.
- Связанные с покупкой сувениров и подарков участникам приема. Однако, в некоторых случаях списать сувенирную продукцию в качестве представительских расходов все таки возможно. Например, если на сувенире присутствует логотип компании и вручен он был на приеме участникам с целью поддержания сотрудничества.
- На проживание и размещение гостей.
В каком порядке производится нормирование представительских расходов?
В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Отметим, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы устанавливается исходя из состава расходов на такие цели, определенные на основании ст. 255 «Расходы на оплату труда» НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что перечень расходов на оплату труда в данной статье намного шире, чем состав расходов, отражаемый в бухгалтерском учете по счету 302 11 000 «Расчеты по заработной плате».
В частности, в состав расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль включены все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме, начисления стимулирующего характера, начисления компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления, другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ, в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования.
Как правильно рассчитать сумму принимаемого к вычету «входного» НДС по представительским расходам?
Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.
Иными словами, принять к вычету «входной» НДС по представительским расходам можно только в отношении той части расходов, которая «уложилась» в норматив.
При регистрации счета-фактуры в книге покупок отражается НДС в пределах суммы, принимаемой к вычету.
В связи с тем, что при расчете 4 %-го норматива суммы представительских расходов и расходов на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года, возможна ситуация, что в следующем отчетном периоде[1] вся сумма представительских расходов будет учтена при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль. В этом случае тот «входной» НДС, который не был принят к вычету из-за превышения норматива в одном отчетном периоде, может быть принят в следующем, когда норматив будет соблюден. При этом следует помнить, что нельзя принять к вычету «входной» НДС, относящийся к сумме представительских расходов, превысивших норматив по итогам года.
Воспользуемся данными примера 1. «Входной» НДС по представительским расходам, понесенным в I квартале 2019 года, составил 80 000 руб. (400 000 руб. х 20 %), в II квартале – 20 000 руб. (100 000 руб. х 20 %).
В I квартале 2019 года из 400 000 руб. представительских расходов по нормативу можно учесть только 320 000 руб. К вычету можно принять только часть «входного» НДС в размере 64 000 руб. (320 000 руб. x 20 %).
По итогам полугодия вся сумма представительских расходов может быть учтена для целей исчисления налога на прибыль. Следовательно, в II квартале можно принять к вычету НДС в размере остатка 16 000 руб. (80 000 — 64 000) плюс «входной» налог в сумме 20 000 руб.
[1] Напомним, что согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Учёт представительских издержек
О представительских расходах как таковых мы говорим в рамках налогового учёта. В бухгалтерском такие издержки принимают за затраты по обычным видам деятельности бизнеса.
Когда мероприятие организуют ради увеличения прибыли, издержки проводят в учёте по дебету 44. Когда цели деловой встречи не связаны преимущественно с прибылью, затраты можно провести по счетам 20, 26.
Например, издержки оформляют так:
| Д/т | К/т | Операция |
|---|---|---|
| 44 (20, 26) | 60 (76) | Учёт издержек |
| 19 | 60 (76) | Выделение НДС по издержкам |
| 68 | 19 | Принятие НДС к вычету в рамках затрат, учтённых в прибыли |
| 60 (76) | 51 (71) | Оплата услуг или продукции, приобретенных для официального мероприятия |
Официальный характер приема
Еще раз обращаем ваше внимание, что в п. 2 ст. 264 НК РФ говорится об официальном приеме. Это значит, что когда происходит встреча двух организаций, но она не носит официального характера, либо если вы не собрали документальных доказательств официальности деловых переговоров, то расходы по их проведению ваша организация не сможет учесть как представительские для целей налогообложения прибыли.
При проведении переговоров в рамках производственных командировок следует применять аналогичный порядок признания таких затрат .
См. Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759, а также Письма УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007, от 16.05.2006 N 20-12/41851.
Следует отметить, что для подтверждения официального статуса проводимого представительского мероприятия организации понадобится оформить дополнительные документы:
- программа (план) мероприятия (здесь важно указать цель, место и сроки его проведения);
- список официальных лиц, принимающих участие в мероприятии, как со стороны приглашенных партнеров, так и со стороны самой организации (такой список может быть включен в приказ о проведении мероприятия или/и в программу этого мероприятия);
- отчет (акт) по результатам проведенного мероприятия, утвержденный руководителем организации (с указанием сумм фактически произведенных расходов).
Обратите внимание: представительские расходы являются нормируемыми — включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, в котором прошли представительские мероприятия (п. 2 ст. 264 НК РФ). Это правило действует в организациях с обычной системой налогообложения.
А вот налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), вообще не вправе учитывать представительские расходы в целях налогообложения. То есть расходы-то они могут понести, но налоговые органы это просто проигнорируют и попросят с этих сумм уплатить единый налог — и все согласно действующему законодательству, основываясь на п. 1 ст. 252, п. п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ, а также Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61.
В каких случаях расходы не относятся к представительским?
Пунктом 2 ст. 264 НК РФ прямо предусмотрено, что не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Например, если после официальной части приема учреждение проводит развлекательную программу для участников (прогулка на теплоходе, выступление артистов, фуршет), то понесенные расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796).
В случаях, когда официальные приемы делегаций продолжаются несколько дней, в течение которых учреждение несет расходы по обеспечению делегации завтраками, обедами и ужинами, не носящие официального характера, такие расходы не относятся к представительским и должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников (Письмо Минфина РФ от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Следует заметить, что расходы должны быть связаны с организацией переговоров с представителями других компаний, поэтому не следует учитывать для целей налогообложения затраты на переговоры с представителями (должностными лицами) своих же филиалов и подразделений. Такой вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 11.08.2006 по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1, А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1.
Что включается в представительские расходы?
В п. 2 ст. 264 НК РФ регламентирован перечень расходов, относимых к представительским при расчете налога на прибыль. По сути, эти расходы — затраты по организации официальных приемов и обслуживанию приглашенных персон, а также расходы на заседания руководящих органов хозяйствующего субъекта.
В представительские расходы часто включают затраты на организацию мероприятия, к примеру, проведение обеда или ужина и пр. Таким образом, мероприятие может проводиться в общественном месте (ресторане, кафе), и при этом главное — иметь подтверждение, что мероприятие имеет деловую направленность.
Важно! Если подтвердить, что мероприятие имеет деловую цель, то в случае потребления алкоголя за ужином его стоимость также можно включить в представительские расходы (письмо Минфина РФ от 22.01.2019 г. № 03-03-06/1/3120).
В представительские расходы разрешено включать и затраты на обслуживание приглашенных персон. К ним относятся конкретные затраты на:
- транспортировку к месту мероприятия и обратно;
- обслуживание при осуществлении переговоров;
- оплату приглашенных переводчиков, если они не входят в штат хозяйствующего субъекта.
Как подтвердить представительские расходы
Так как представительские расходы для налоговиков — «лакомый кусок», где можно покопаться и найти нарушения, следите за обоснованностью трат. Будьте готовы доказать, что обед в ресторане носил именно официальный характер и проходил с целью достижения определенного результата (например, подписания договора о сотрудничестве), а не был дружеской встречей.
Для подтверждения и обоснования представительских расходов нужны:
- распоряжение или приказ о проведении официального мероприятия или о необходимости иных представительских расходов;
- смета представительских;
- первичка, чеки и иные документы, подтверждающие траты;
- отчет о проведенном мероприятии и о представительских расходах.
Отчет может быть составлен в произвольной форме, но должен содержать информацию о:
- дате, времени и месте проведения приема;
- программе мероприятия;
- составе участников — как приглашенных, так и представителей налогоплательщика;
- сумму расходов.
Образец приказа на представительские расходы предприятия
Приказ на представительские расходы, составляется в виде распорядительного документа по организации, на фирменном бланке. Он содержит в себе информацию о намечающемся мероприятии, его целях и предполагаемых расходах.
Примерная структура приказа будет выглядеть следующим образом:
- реквизиты приказа (наименование организации, дата, номер, название);
- преамбула, раскрывающая цель составления приказа (краткое описание мероприятия);
- распорядительная часть приказа, указывающая, что необходимо подготовить для намечающегося мероприятия и устанавливающая ответственных лиц;
- подпись руководителя.
Место трат в налоговом учете
Представительские расходы в налоговых расходах отражает статья Налогового кодекса Российской Федерации номер 264, она представляет полный перечень видов расходов на цели представительства. Соблюдение законодательных актов при списании трат необходимы для того, чтобы проводить налогообложение прибыли предприятий и организаций. Относится затратная часть на организацию встреч к прочим расходам на реализации продукции и ее производство.
Траты указаны в письмах Министерства финансов от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 носят название представительских расходов. И подлежат четкому контролю. Все определения указаны без внесения в них видоизменений и отклонений. Каждый из видов затратной части на встречи и переговоры подлежат четкому контролю, поэтому на представительские расходы оформляем документы правильно.
Учет представительских расходов в бухгалтерии
В отличие от налогового, в бухгалтерском учете траты на представительство не имеют отдельной статьи отражения. Их относят:
- на отчисления на амортизацию;
- материальные затраты;
- на оплату труда;
- социальные выплаты;
- прочие расходы.
В П. 8 ПБУ 10/99 указывается, что предприятие самостоятельно распределяет траты на внутреннем учете. Чаще всего их относят к прочим, на промышленных предприятиях это счет 26, а на торговых — 44.
Покажем, как оформить представительские расходы. Пример бухгалтерской проводки при списании сумм на услуги.
| Дебет | Кредит |
| 26 «Общехозяйственные расходы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
Документальное оформление в 2021 году
Сразу скажем, что конкретный перечень документов, которыми нужно подтверждать представительские расходы, в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ не установлен. Однако каждый факт хозяйственной жизни нужно оформлять первичными учетными документами. При этом они должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете № 402-ФЗ и ст. 313 НК РФ).
Чтобы подтвердить представительские расходы, для налогообложения необходимо оформление документов первичного учета. Сюда входят все накладные и акты.
Кроме этого, следует составлять отчет о прошедшем мероприятии, который утверждает руководитель компании. В отчете прописывают следующие пункты:
- Место и дата проведения мероприятия.
- Программа, согласно которой мероприятие было проведено.
- Полный состав участников со стороны принимающих и приглашенных.
- Величина затрат на проведение события.
Проводя оформление представительских расходов, в документе необходимо указывать, были ли заключены в процессе какие-либо сделки с партнерами. Такой документ послужит подтверждением того факта, что все затраты были сопряжены с организацией представительского раута.
Перед тем как как оформить представительские расходы, состоящие из вышеперечисленных отчетов, желательно позаботиться о двух дополнительных документах:
- Приказе на проведение представительского мероприятия, подписанном руководителем. В нем должны быть ясно отражены цель события, которое вызвало подобные затраты, а также перечень сотрудников компании, которые будут принимать в нем участие.
- Смете расходов, подтвержденной личной подписью руководителя.
Представленные далее образцы этих обязательных документов демонстрируют, как правильно оформить представительские расходы в 2021 году. Их можно использовать на любом предприятии России.
Подтверждающие документы
Как следует из писем Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 и от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
— приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
— смета представительских расходов;
— первичные документы по оплате услуг сторонних организаций;
— отчет о представительских расходах по проведенным мероприятиям.
В более поздних разъяснениях финансисты отметили, что раз в отношении представительских расходов главой 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих такие расходы, для этих целей подойдут любые первичные документы, свидетельствующие об их обоснованности и производственном характере (письма Минфина России от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852, от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288).
Порядок формирования, структура представительских расходов, отчетность и планирование таких расходов прописываются в положении о представительских расходах (образец 1).
Рекомендуемая форма приказа руководителя о представительских расходах приведена в образце 2.
В образце 3 приведены рекомендуемые формы смет.
Примерные программы проведения деловой встречи, пребывания делегации представлены в образце 4.
Составить акт о произведенных представительских расходах можно, руководствуясь образцом 5.
В каких случаях суды не признают расходы представительскими
На практике компании зачастую маскируют непроизводственные затраты под представительские расходы. Но даже если представительские расходы действительно являются таковыми, необходимо обосновать и документально подтвердить их. В подтверждение реальности проведения переговоров и несения расходов компании, как правило, представляют в ходе налоговых проверок отчеты, чеки из магазинов и кафе (ресторанов). Однако зачастую компании не могут представить список приглашенных сторонних лиц, программу официальных мероприятий и их конкретных сторонних участников, чтобы налоговики могли их перепроверить из этих источников.
Расходы же на питание и отдых сотрудников применительно к положениям абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ не могут относиться к понятию представительских расходов, в связи с чем также не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В качестве примеров можно привести решение АС Рязанской области от 26.10.2016 № А54-7323/2015, постановление АС Северо-Западного округа от 23.12.2016 № Ф07-12163/2016. В последнем случае компания отражала затраты на проведение отчетных собраний по подведению итогов работы за 2012—2013 гг. как представительские расходы. При этом заключение новых договоров, проведение иных мероприятий, направленных на получение дохода, не предусматривалось. Документов, подтверждающих проведение официальных деловых приемов, также нет. А участниками данных мероприятий были работники самой компании.
Кроме того, ИФНС выявила, что планы проведения мероприятий за 2012—2013 гг. имеют повторяющиеся пункты (к примеру, презентация результатов сертификационных испытаний пенообразователей для тушения пожаров), что свидетельствуют о формальной повестке мероприятий. Лица, заявленные в качестве выступающих, в этих мероприятиях не участвовали, что подтверждено организацией, на территории которой они проводились.
Нормирование представительских расходов
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Особенностью нормируемых расходов является их «плавающая» величина. Это связано с тем, что налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ), а по НДС — ежеквартально (ст. 163 НК РФ). Поэтому расходы, которые в одном квартале были признаны сверхнормативными, в другом квартале могут перестать быть таковыми.
Таким образом, непринятый НДС в части сверхнормативных расходов одного квартала, может приниматься к вычету в следующем квартале, если расходы «укладываются» в норматив в следующем квартале.
Сумма НДС по представительским расходам, которая не принята в одном из налоговых периодов (кварталов), может быть принята в другом периоде, если укладывается в размер «прибыльного» норматива нарастающим итогом.
Спорные ситуации по представительским расходам
Формулировки НК РФ в отношении представительских расходов весьма неконкретны. В связи с этим возникает немало спорных ситуаций. Рассмотрим некоторые из них.
Деловые обеды или ужины обычно проводят в кафе или ресторанах. В меню этих заведений, как правило, есть спиртное. Налоговики в принципе не возражают против включения затрат на спиртные напитки в представительские расходы.
В частности, в письме Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 указано, что в состав расходов на проведение деловой встречи можно включить и спиртное. В более раннем разъяснении Минфина от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49 отмечалось, что расходы на спиртные напитки можно включать в представительские расходы, если они не выходят за рамки обычаев делового оборота. Речь идет о сложившихся в предпринимательском сообществе правилах поведения (ст. 5 ГК РФ).
Деловым партнерам часто дарят различные сувениры. Здесь ситуация более сложная. В упомянутом выше письме № 03-03-06/1/176 указано, что подарки нельзя включать в представительские расходы, так как они не упомянуты в п. 2 ст. 264 НК РФ.